政府會計是指以政府作為會計核算主體,用于確認、計量、記錄政府接受人民委托,管理國家公共事務和國家資源、國有資產,報告政府運行的宏觀經濟信息以及政府對公共財務自愿管理的業績及履行受托責任情況的會計系統。在國庫單一賬戶制度下,政府會計是財政總預算會計和行政單位會計的整合。現代政府職能已逐步轉變為服務型政府,兼具受托責任。完成好這一使命有賴于政府會計系統對政府所掌管的經濟資源及其投入和產出的結果進行確認、計量、記錄和報告,以便如實反映政府履行職責和實現職能的情況。
1 收付實現制下的我國政府會計
傳統的預算會計,采用收付實現制。會計確認的是實際入庫的預算資金,便于安排預算撥款和預算支出,并如實反映預算收支結果。此外,收付實現制操作簡單,易于理解。在收付實現制下,實際只產生現金流量表信息,按現金收到確認的收入并不完全符合收入要素的定義,當收入實現和收款不同期發生時,收到的現金不代表當期收入的真實情況,而是反映現金流入;按現金支付確認的是支出并非費用要素,當費用發生和付款不同期發生時,支出的現金不代表當期付出的真實代價,而是反映現金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產或結余變化,而是現金凈流量。對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題,它可能無能為力,有時甚至會誤導政府決策。
收付實現制的“不分期”、“不配比”造成了會計信息的“不客觀”、“不可比”。具體來看:
1.1 收付實現制導致會計信息不客觀
如上所述,收付實現制不能真實地反映當期財政收入和支出。在收付實現制下, 將本不屬于本期國家財政收入的資金確認為當期財政收入,會導致當期財政收入的高估,提高了政績。同時低估當期的財政收入,將本屬于國家財政收入的資金不確認為當期財政收入,挪作他用。在收付實現制下低估當期的財政支出虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家各個年度的預算編制,不能真實準確地反映政府部門提供公共產品和服務的成本耗費,不能進行準確的成本和費用核算, 不利于正確處理年終結轉事項,從而造成會計信息不真實。
此外,收付實現制下的會計信息不全面。收付實現制不能全面反映政府債務。在收付實現制下,政府負債只核算政府當期實際收到現金所產生的直接顯性負債(政府債券和政府借款等),而對于當期業務已經發生而資金尚未支付的直接隱性負債(政府欠發工資、社會保障基金缺口等)以及可能引起財政支出增加的或有負債(政府擔保債務、金融機構不良資產等)等財務狀況不能得到真實的反映。這樣不利于政府做出防范風險的正確決策,直接導致了政府抗風險能力的下降。政府部門近年來各種或有負債規模呈上升趨勢,包括政府為企事業單位融資提供的擔保或承諾、地方金融機構不良資產、下級財政收支缺口和債務以及各種社會福利,養老保險失業保險金以及國債利息支付等。收付實現制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進行計量,這些潛在負債的存在導致政府很可能在一段時間表現有虛增的財政盈余,而在若干年后面臨巨額的現金流出。
因此,現行政府會計的確認基礎未對財政收人、支出和相關負債信息的披露難以做到真實、全面,可能對未來事項造成過分樂的估計,而給政府相關部門帶來了極大的財政管理風險。
1.2 收付實現制下反映的會計信息可比性降低
收付實現制弱化會計信息的可比性主要表現為以下4方面。
(1)政府部門與企業之間的會計信息可比性下降。目前我國企業會計核算采用權責發生制,反映的會計信息側重于當期真實成果,但政府會計核算以收付實現制作為確認基礎,反映的會計信息側重于現金流。這從根本上就影響了企業和政府部門之間會計信息的可比性。
(2)政府部門與附屬單位之間的會計信息可比性下降。一些政府部門的附屬單位采用了與政府部門不同的會計確認基礎, 這也造成了政府部門內部會計信息的可比差異。
(3)政府部門與事業單位之間的會計信息可比性下降。目前,已有一部分需要進行成本核算的事業單位以權責發生制作為會計確認基礎。因此,也在一定程度上影響了政府部門與事業單位之間財務信息的可比性。
(4)不同地區和國家之間的會計信息弱可比性。一些西方發達國家的政府會計計量基礎,已經嘗試實行修正的權責發生制或權責發生制,如新西蘭、澳大利亞、美國、冰島在其政府會計中采用了權責發生制。我國政府會計以收付實現制或修正的收付實現制,也影響了我國政府會計信息與其他國家會計信息的可比性。
2 權責發生制下的政府會計
一般企業財務會計均采用的權責發生制。權責發生制的確認基礎下,收入和費用的確認均滿足收入、費用要素定義,當收入費用的發生與現金收付不同期時,將確認相應的非現金資產和負債。同企業財務會計一樣,政府會計采用權責發生制能夠準確反映當期經營活動收入、費用,這樣也才能真實反映政府主體財務狀況、經營結果,提供真實、可靠、透明的會計信息,有利于提高政府運行和績效考核。但是,要想會計基礎從完全的收付實現制向權責發生制的轉移,開發和維持相應會計基礎的成本也逐漸增加,同時,若缺少規范的準則和制度約束,此制度下也會更容易出現人為控制的弊端。
由此提出我國政府采用權責發生制的建議:借鑒經濟合作發展組織(OECD)國家的經驗。
OECD國家和有關國際組織關于權責發生制的改革給了我們許多啟示,無論是它們為改革所作的努力,得到的成果還是汲取的教訓,都值得去思考。相關經驗中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則,法律保障是各國推進改革的前提。縱觀西方各國改革,出臺有關法律法規是各國推行政府會計和政府預算改革的必要手段和前提。這些法律法規,為政府會計向權責發生制基礎的轉換奠定了基礎,保證了改革的順利實施。
各國由于經濟、政治和財政的環境不同,改革的具體方式也存在區別,必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經濟初期,社會主義市場經濟體制還未完全建立起來。我們不能一味的照搬國際經驗,而應該根據我國的實際情況,穩步前進。與我國國情不矛盾的,盡可能借鑒吸收經驗,凡是我國特有的情況,則立足國情,有針對性研究相應的會計規范。
發達國家實踐表明,在政府會計系統中,采用某種單一的會計基礎并不合乎需要,同時采用2~3種會計基礎不僅有效而且可行。實際上,許多國家政府會計是現金基礎會計和權責發生制基礎會計的混合。那些已經轉向權責發生制基礎會計的國家,實際上也同時采用了修正的權責發生制和現金收付制。這種情況表明,在采用某種主導型會計基礎的同時,附加其他類型的會計基礎是可行且合乎需要的。
3 結語
會計確認基礎一般有2種:收付實現制(現金制)和權責發生制(應計制)。比較可知,政府會計中現行的收付實現制雖然簡單易懂,但由此產生的會計信息卻存在“失真”的重大弊端,不能真實、完整地反映政府的受托責任,更不利于政府績效評價。全面執行收付實現制雖然理想,但是其逐步轉變的過程也是復雜的。所以,實踐證明政府會計確認基礎在堅定權責發生制為主導的過程中,應該逐步調整,引入修正的收付實現制和修正的權責發生制。