財政部2009年6月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號），其中第七條對利潤表的列報內(nèi)容與方式做出了適當(dāng)調(diào)整，首次在財務(wù)報表中引入綜合收益指標(biāo)，要求在利潤表中增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目。在利潤表中報告綜合收益，有利于向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，但是該解釋對其他綜合收益所包含的具體內(nèi)容未做出明確規(guī)定，這給實(shí)踐中上市公司相關(guān)信息的列報帶來了困擾。本文在剖析綜合收益內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，界定了其他綜合收益的列報條件和內(nèi)容，期望為實(shí)務(wù)工作中其他綜合收益的列報提供有益的指導(dǎo)。
一、綜合收益內(nèi)涵
綜合收益的概念最初是由美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在第3號財務(wù)會計概念公告中提出，它被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動”；1997年，F(xiàn)ASB發(fā)布第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則“報告綜合收益”，將其劃分為凈收益和其他綜合收益兩個部分，并為綜合收益的報告提供了單表式、兩表式和所有者權(quán)益變動表式等選擇，但回避了綜合收益確認(rèn)與計量兩個最為敏感的問題�？v觀國際上改革收益表的思路，無一不是先構(gòu)建一個框架，然后通過制定具體的會計準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，“其他綜合收益”項(xiàng)目反映企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項(xiàng)目反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露“其他綜合收益”各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計入“其他綜合收益”、“當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益”的金額等信息。綜合收益體現(xiàn)了會計報表確認(rèn)思想上的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，只要能引起所有者權(quán)益變化（除所有者與企業(yè)交易外），都屬于其核算范疇，它不僅包括經(jīng)常項(xiàng)目還包括非經(jīng)常項(xiàng)目，既可能來源于經(jīng)營活動又可能來源于投資、籌資等活動，既反映已實(shí)現(xiàn)收益又反映未實(shí)現(xiàn)但按準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的潛在收益。
二、其他綜合收益的內(nèi)涵和列報條件
在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，“其他綜合收益”是指報告期內(nèi)滿足所有者權(quán)益確認(rèn)和計量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動、由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來影響損益的利得和損失。其列報條件包括：
1.列報為“其他綜合收益”的項(xiàng)目必須滿足所有者權(quán)益要素的定義及其確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。
2.列報為“其他綜合收益”的項(xiàng)目是由企業(yè)與非業(yè)主方面進(jìn)行的交易，或發(fā)生的其他事項(xiàng)和情況所引起的。企業(yè)與業(yè)主間的交易包括所有者投入資本和向所有者分配利潤，這些交易形成的權(quán)益變動額，不能反映真正意義上的資本的保值增值，不屬于收益的范疇。其中，向所有者分配的現(xiàn)金股利或利潤通過“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目反映。所有者投入資本在會計科目“實(shí)收資本（或股本）”和“資本公積（資本溢價或股本溢價）”里核算；并且按確認(rèn)的時間不同，所有者投入資本還可分為當(dāng)期一次性完成和分階段實(shí)現(xiàn)兩類：
（1）當(dāng)期一次性完成。所有者投入資本，在當(dāng)期確認(rèn)后計入“實(shí)收資本（或股本）”等科目。賬務(wù)處理為：借記“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“實(shí)收資本（或股本）”和“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”等科目。這部分所有者投入資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動不屬于“其他綜合收益”的范疇。
（2）分階段實(shí)現(xiàn)。這類業(yè)務(wù)初始發(fā)生時，交易對方只是企業(yè)潛在的所有者，交易的結(jié)果是他們擁有了在未來某個時點(diǎn)或某段時期內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。在這種情況下，應(yīng)按相關(guān)具體會計準(zhǔn)則要求確定的金額增加資本公積（其他資本公積）；行權(quán)時這部分資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（或股本）、資本公積（資本溢價或股本溢價）等。這種所有者投資分階段實(shí)現(xiàn)的情況下初始確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）的部分，不能作為其他綜合收益的列報內(nèi)容。
3.列報為其他綜合收益的項(xiàng)目當(dāng)期不計入凈損益，但未來會影響損益。“其他綜合收益”反映的是企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)、而直接計入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失，但是隨著交易或事項(xiàng)的不斷發(fā)生，這些利得和損失會形成未來的損益。
三、其他綜合收益列報的內(nèi)容及核算
筆者通過對相關(guān)資料進(jìn)行研究，梳理了“其他綜合收益”列報的內(nèi)容及賬務(wù)處理方法：
1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得和損失�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外），借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”；若是損失，則做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，將原計入資本公積的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”科目。
2.可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失。對于以公允價值計量的可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)將折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額間的差額計入資本公積。對于發(fā)生的匯兌收益，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”；若是匯兌損失，做相反分錄。轉(zhuǎn)出可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失時，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。
3.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動形成的利得和損失。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記（或貸記）“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”，貸記（或借記）“資本公積—其他資本公積”。處置該長期股權(quán)投資時，應(yīng)將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。
4.存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。企業(yè)將作為存貨或自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
5.金融資產(chǎn)的重分類形成的利得和損失。企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目。在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時將其轉(zhuǎn)出，計入“資產(chǎn)減值損失”或“投資收益”等科目。
6.套期保值（現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）形成的利得或損失。資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；若是損失，做相反的會計分錄。轉(zhuǎn)出現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，借記或貸記資本公積（其他資本公積）。
7.與計入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響所形成的利得和損失。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債），借記“遞延所得稅資產(chǎn)”（或貸記“遞延所得稅負(fù)債”）科目，貸記（或借記）“資本公積—其他資本公積”科目。企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后，資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計未來很可能無法獲得足夠應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，借記“資本公積—其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
在實(shí)務(wù)中存在著這樣的誤解，認(rèn)為當(dāng)期所有在“資本公積—其他資本公積”科目下核算的項(xiàng)目，都屬于其他綜合收益的列報內(nèi)容，但事實(shí)并非如此：
1.股份支付所形成的所有者權(quán)益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具，應(yīng)按確定的金額記入“管理費(fèi)用”等科目，同時增加資本公積（其他資本公積）。行權(quán)日，按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，將其從“資本公積—其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本（或股本）”、“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”等科目。
2.企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動不能作為其他綜合收益列報。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，先將其中的負(fù)債部分和權(quán)益部分進(jìn)行分拆，前者被計入“應(yīng)付債券”科目，后者被計入“資本公積—其他資本公積”科目。行權(quán)日，原記入“資本公積—其他資本公積”科目的金額會轉(zhuǎn)入“資本公積—資本溢價（或股本溢價）”。