持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為四大會(huì)計(jì)假設(shè)之一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一直占有非常重要的地位。如《》（IAS1）規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做，否則財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了一項(xiàng)名為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結(jié)合該征求意見稿和相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出以下看法。
一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的涵義
所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見的將來(lái)，報(bào)告主體將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來(lái)講，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔(dān)的義務(wù)。同時(shí)，這種默認(rèn)是有條件基礎(chǔ)的，即在沒有“反證”表明其無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報(bào)告主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限即將到期、報(bào)告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國(guó)家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境在主觀上達(dá)成的一種共識(shí)或約定，是會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系建立所依循的邏輯起點(diǎn)，也是組織會(huì)計(jì)核算工作的前提條件之一，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見的將來(lái)能夠繼續(xù)存在并實(shí)現(xiàn)其既定的各項(xiàng)目標(biāo)，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價(jià)值來(lái)計(jì)量其資產(chǎn)等要素，從而保持會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債才能區(qū)分為流動(dòng)的和長(zhǎng)期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時(shí)承諾的條件去清償其各項(xiàng)債務(wù)，才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用在受益期間進(jìn)行合理分配。
作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)本身具有其科學(xué)的成份，但同時(shí)也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是建立在相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)形成于18世紀(jì)末至19世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)有限責(zé)任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個(gè)相對(duì)而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)較小的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際情況。而在科學(xué)技術(shù)日新月異、市場(chǎng)風(fēng)云變幻莫測(cè)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮洶涌、社會(huì)變革加速的當(dāng)今，企業(yè)所處的是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在很大的不確定性。
第二，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)使會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來(lái)保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過(guò)去和未來(lái)相結(jié)合的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題。但在會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下所提出的假設(shè)卻使會(huì)計(jì)走上了一條嚴(yán)重脫離實(shí)際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等一系列會(huì)計(jì)核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值。
二、與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)有關(guān)的主要爭(zhēng)議
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)受到了來(lái)自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭(zhēng)議主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員來(lái)承擔(dān)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷等問(wèn)題。
（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
在經(jīng)濟(jì)全球化的二十一世紀(jì)，企業(yè)所處的是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會(huì)使產(chǎn)品和設(shè)備很快過(guò)時(shí)，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)在頃刻間被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手搶走；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)、波動(dòng)頻繁；商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復(fù)無(wú)常。在這樣的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營(yíng)所謂的“反證”已無(wú)證可尋。因此，有人認(rèn)為，建立在無(wú)“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”來(lái)取代“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員承擔(dān)
現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評(píng)估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，但是考慮到現(xiàn)實(shí)中管理層通常不愿意主動(dòng)披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問(wèn)題的事實(shí)，而審計(jì)人員由于具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA No.570規(guī)定，“當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性存在時(shí)，須提請(qǐng)被審計(jì)單位做出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無(wú)保留意見，但要在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對(duì)此事的披露。當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報(bào)告中應(yīng)涉及到對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見”。美國(guó)和我國(guó)的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷
由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見的將來(lái)”這一概念便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生。但“可預(yù)見的將來(lái)”概念在實(shí)際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評(píng)估，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。如，英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》也規(guī)定“可預(yù)見的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”。但在實(shí)際運(yùn)用“一年”或“十二個(gè)月”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性，仍有許多問(wèn)題待會(huì)計(jì)界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？
三、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的思考
（一）“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，在正常情況下，報(bào)告主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可以預(yù)見的將來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，直到實(shí)現(xiàn)報(bào)告主體的計(jì)劃、完成受托責(zé)任為止，并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去。事實(shí)上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來(lái)看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)仍然是合理的。
只是對(duì)于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實(shí)質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨(dú)立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場(chǎng)變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進(jìn)行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次性交易，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呈現(xiàn)出臨時(shí)性和短暫性的特點(diǎn)，它能根據(jù)市場(chǎng)需要，適時(shí)介入、退出與變更，一旦完成某項(xiàng)交易即宣告解散。可見，虛擬公司是一種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方的臨時(shí)性結(jié)盟體，時(shí)分時(shí)合，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見的將來(lái)并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實(shí)上，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔(dān)
雖然審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)格外重視，在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢(shì)，理應(yīng)由其對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估和披露承擔(dān)最主要的責(zé)任，而不應(yīng)由審計(jì)人員承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任。對(duì)此，F(xiàn)ASB發(fā)布的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見稿規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做”。IAS1和我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也作了類似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的動(dòng)機(jī)，可以考慮進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露，并進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)倫敦證券交易所在20世紀(jì)90年代頒布的《上市指引——針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露》中，對(duì)指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則也制定了相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)，將影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標(biāo)準(zhǔn)為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員以免其承擔(dān)過(guò)度責(zé)任的目的。與此相對(duì)照，我國(guó)有關(guān)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部?jī)?nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個(gè)月”
當(dāng)“可預(yù)見的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度“一年”或“十二個(gè)月”所代替后，在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適用時(shí)，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU Section 341規(guī)定審計(jì)人員“有責(zé)任去評(píng)估主體在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力上存在重大疑問(wèn)，該合理的時(shí)間不超過(guò)被審財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否恰當(dāng)時(shí)，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來(lái)的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起12個(gè)月的時(shí)間，但并不限于12個(gè)月”。為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見稿中采用IAS1的時(shí)間長(zhǎng)度，這樣，恰好超過(guò)一年這個(gè)時(shí)間長(zhǎng)度但很有必要披露的事項(xiàng)和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估的范圍。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)”。但準(zhǔn)則沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)范。筆者認(rèn)為，考慮到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)要求，我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對(duì)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間長(zhǎng)度做出規(guī)定，并對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”修訂為“可預(yù)見的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月，但并不限于12個(gè)月”。