一、時間性差異和暫時性差異的比較

所得稅會計的基本問題是在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中確認資產(chǎn)(負債)未來收回(清償)，以及在企業(yè)的財務(wù)報表中確認當(dāng)期交易和其他事項時，如何核算其當(dāng)期和未來的應(yīng)納所得稅問題。

要解決這個問題，我們首先來分析暫時性差異與時間性差異以及資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的問題。修正的新會計準(zhǔn)則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。

時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生，很顯然時間性差異是從利潤表角度出發(fā)分析的。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額。暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。暫時性差異是從資產(chǎn)負債表出發(fā)來分析的。所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異，如資產(chǎn)的重估價，只產(chǎn)生暫時性差異而不產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)合并時，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負債在會計上按公允價入賬，稅法規(guī)定按賬面價值計算，致使暫時性差異的產(chǎn)生，而此時無時間性差異。在認識和確認暫時性差異時，必須首先要理解計稅基礎(chǔ)這一概念。一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)是指計稅時歸屬于該項資產(chǎn)或負債的金額。一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，就計稅而言可從流入企業(yè)的任何應(yīng)稅經(jīng)濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益是不需要納稅的，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就為賬面金額。具體而言，一項資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，為納稅目的而可抵扣的金額。如一臺機器設(shè)備成本為1000萬元。已提折舊400萬元，剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為600萬元。若其重估價為700萬元，則有100萬元的應(yīng)納稅暫時性差異。一項負債的計稅基礎(chǔ)是賬面價值減去負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。例如，流動負債中包括賬面價值為1000萬元的應(yīng)付罰款，計稅時罰款是不能抵扣的。則應(yīng)付罰款的計稅基礎(chǔ)是1000萬元。此時，不存在可抵扣暫時性差異。

二、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法的比較

在弄清楚暫時性差異與時間性差異的前提下，通過比較所得稅會計資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的異同點，來理解資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)債務(wù)法相同，它們都是納稅影響會計法的具體運用方法，都遵循納稅影響會計法的基本原則和要求，即將所得稅作為費用處理。它們的確認和計量遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，同時對稅率變動的影響都按新稅率進行調(diào)整。

利潤表債務(wù)法和負債表債務(wù)法的不同點是在進行所得稅會計核算時。前者注重時間性差異，而后者注重暫時性差異。時間性差異強調(diào)差異形成及轉(zhuǎn)回，是應(yīng)稅利潤與會計利潤的差額，它在一個期間內(nèi)形成，可在隨后一個或幾個期間轉(zhuǎn)回。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值的差額，它強調(diào)的是差異的內(nèi)容和原因。例如一項資產(chǎn)的賬面價為300萬元，而評估價為320萬元。稅法規(guī)定按賬面價核算。會計制度規(guī)定按評估價計算。從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，進而產(chǎn)生遞延所得稅負債。而對利潤表稅前無關(guān)。就無須納稅。但站在資產(chǎn)負債表角度來講則產(chǎn)生了差異。具體差異如下：

(一)二者核算遞延所得稅的著眼點不同

資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)債務(wù)法從賬面價值與計稅基礎(chǔ)直接比較差額的暫時性差異出發(fā)核算遞延所得稅，表現(xiàn)為一種直接性；利潤表基礎(chǔ)債務(wù)法是以利潤表中的收入和費用為著眼點來確認收入和費用在會計和稅法上的時間差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的影響，通過利潤表項目的時間性差異間接倒擠遞延所得稅。表現(xiàn)為一種間接性。

(二)二者核算遞延所得稅范圍不同

資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)債務(wù)法核算包括時間性差異的暫時性、企業(yè)合并等其他交易或事項形成的暫時性差異、未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減所產(chǎn)生的遞延所得稅。按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中《編報財務(wù)報表框架》的規(guī)定，如果某項目符合“與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益將很可能流入或流出企業(yè)”和“對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量”的條件，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表或利潤表中確認。而利潤表基礎(chǔ)債務(wù)法不能將可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業(yè)合并、直接計入權(quán)益等交易或事項的遞延所得稅在資產(chǎn)負債表中反映。例如。企業(yè)合并時，按購買法處理，會計上要求按被并購企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值計價，但稅法往往規(guī)定按其賬面價值計算所得稅。從而產(chǎn)生暫時性差異。但并無時間性差異。利潤表基礎(chǔ)債務(wù)法只核算時間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅。利潤表法是依據(jù)時間性差異分析收入和費用在某個時期的差異，導(dǎo)致會計利潤和應(yīng)納稅所得額的差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負債。(三)二者對“遞延稅款”概念的理解不同

雖然利潤表債務(wù)法也將時間性差異分為應(yīng)納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)或負債，但是它反映的是收入和費用在本期發(fā)生的差額，所以確認的是遞延所得稅資產(chǎn)或負債的本期發(fā)生額。而資產(chǎn)負債表法下。盡管也將暫時性差異分為應(yīng)納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)或負債，但是由于暫時性差異是累計的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)或負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價值。

(四)二者在財務(wù)報表上披露的信息不同

資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用符合資產(chǎn)和負債定義的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”分別列示，完整、清晰地反映企業(yè)的財務(wù)狀

三、資產(chǎn)負債債務(wù)法的賬務(wù)處理

例如，甲公司2000年12月1日取得設(shè)備一項，賬面價值包括買價、運雜費、保險費等90萬元。甲公司該臺設(shè)備的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為90萬元，期末無殘值。假設(shè)甲公司會計制度規(guī)定。按直線法折舊：會計折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實現(xiàn)會計利潤100萬元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33％，2005年改為25％。有關(guān)會計處理如下：

第一種賬務(wù)處理方法：

2001年年末，有關(guān)所得稅會計處理：

(1)會計年折舊額=90／5=18(萬元)

(2)稅法年折舊額=90／6=15(萬元)

(3)固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=(75-72)×33％=099(萬元)

(4)所得稅費用=100×33％=33(萬元)

(5)應(yīng)交所得稅=(100+3)×33％=33.99(萬元)

借：所得稅費用33

遞延所得稅資產(chǎn)0.99

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅33.99

2002年-2004年，會計處理同上。

2005年末，所得稅稅率改為25％時的會計處理：調(diào)整2001年至2004年遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=0.99×4÷33％×(25％-33％)：－096(萬元)

借：所得稅費用0.96

貸：遞延所得稅資產(chǎn)096

按新所得稅稅率進行賬務(wù)處理：

借：所得稅費用25

遞延所得稅資產(chǎn)0.75

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅25.75

2006年，稅法規(guī)定不再計提折舊，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。所得稅會計處理：

借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3.75

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅21.25