由于資產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者的目標往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，只能依靠非市場機制加以妥善解決，即出資者將資本授權給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現(xiàn)會計管理的預定目標。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內部監(jiān)督兩種，而由于經(jīng)營者對企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差;相比而言，內部監(jiān)督往往能起到關鍵性作用。

一、會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者

(一)從會計的產(chǎn)生與發(fā)展來看，會計本身就具有內部控制的作用

會計的兩大職能(反映和監(jiān)督)中，監(jiān)督職能反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會掌管全國財政收支的全面核算，由總司審計監(jiān)督大權，進行財政收支的審核與監(jiān)督。會計不僅應保護物質財產(chǎn)的安全，而且應證明管理這些財產(chǎn)的人是否適當?shù)芈男辛怂麄兊呢熑巍�強調內部控制應該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結合。內部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達到預期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。而會計作為一項管理活動，提高企業(yè)經(jīng)營效率，加強企業(yè)經(jīng)營管理是會計工作的職責之一。會計監(jiān)督的完整含義是指對經(jīng)濟活動的調節(jié)、指導、控制和促進，調節(jié)和指導主要是指利用各種經(jīng)濟活動方法引導人們的經(jīng)濟行為按照合理、合法的軌道進行，促進與控制則是對經(jīng)濟活動合理、合法性給予直接的支持和制約。會計人員的受托責任來自所有者和經(jīng)營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責。一方面，會計人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面可靠的確認、計量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財狀況;另一方面，會計人員受托于經(jīng)營者在加強經(jīng)營管理、確定企業(yè)內部激勵機制、提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營者履行理財責任和經(jīng)營責任，最大效率地達到經(jīng)營者所要求的經(jīng)營目標。

(二)從會計人員在公司中的地位來看，會計人員也是最適合的內部控制執(zhí)行者

在公司內部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務都要經(jīng)過會計環(huán)節(jié)轉換為會計信息，會計人員能夠全面掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動和企業(yè)的財務狀況。內部控制的構成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會計人員進行內部控制，可以避免注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。

二、以會計人員作為內部控制的必要條件——分離會計控制權

監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟上應獨立于被監(jiān)督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經(jīng)營者負責，必須時時注意協(xié)調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟上都依賴于經(jīng)營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監(jiān)督領導者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實上也難以持久，這就是企業(yè)所面臨的會計控制權問題。

會計控制權是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權。現(xiàn)代企業(yè)所有權與控制權的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。企業(yè)代理人即經(jīng)營者擁有企業(yè)經(jīng)營的控制權，但不承擔盈虧的主要風險;而企業(yè)委托人即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營控制權，最終卻承擔盈虧的主要風險。這種風險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經(jīng)營者所控制，所有者的會計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風險，就有必要將會計控制權從企業(yè)控制權中分離出來。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監(jiān)督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息應具有可驗證性、中立性和報告的公允性。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。由于風險的存在，會計事項的不確定性使得會計信息帶有一定的主觀性。風險越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會計人員手中。會計人員的任務就是以中立的態(tài)度充分地反映會計信息，讓信息使用者可以根據(jù)自己的判斷作出預測。對企業(yè)所有者是如此，對經(jīng)營者也是如此。會計人員協(xié)助經(jīng)營者執(zhí)行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經(jīng)營者的會計信息分開，保證經(jīng)營者個人決策的獨立性。會計人員如果根據(jù)自己的愿望去反映會計信息，也就是代替信息使用者進行預測或決策，那么所產(chǎn)生的會計信息必然失真。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產(chǎn)生有利于該受托方的誤導作用。

三、分離會計控制權的嘗試性方法——獨立會計主管

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見的。

筆者建議，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業(yè)會計人員來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。

(一)獨立會計主管的任命

獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業(yè)代理人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡;同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動的干預，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負面作用。

避免由企業(yè)經(jīng)營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可能會產(chǎn)生良好的市場反應。另外，為避免專業(yè)會計人員因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計業(yè)務的獨立性，公司不應聘請獨立主管會計所屬會計公司的專業(yè)會計人員執(zhí)行審計業(yè)務，或委托承擔公司審計業(yè)務的會計公司提供獨立會計主管人選。考慮到現(xiàn)實專業(yè)會計人員執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的專業(yè)會計人員在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質量的一種鞭策。

(二)獨立會計主管的激勵和約束

獨立會計主管是否也會出現(xiàn)內部人控制的問題呢?獨立會計主管制度所面臨一個現(xiàn)實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職責。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽保證和經(jīng)濟激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨立會計主管。

1.法規(guī)保證。獨立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責任。倘若獨立董事不能在企業(yè)經(jīng)營、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責，那么他們要對由此而造成的損失承擔責任。考慮到獨立會計主管的工作主要還是屬于企業(yè)內部經(jīng)營及解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間委托代理關系的范疇，因而對于獨立會計主管的職責權限可以由股東大會制定于公司章程之中。

但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨立董事沒能履行其職責時企業(yè)可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨立董事獨立行使職責這一機制的作用，使獨立董事的決策很難獨立于企業(yè)管理層。由于獨立會計主管的主要職責之一就是解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間的委托代理關系，因此，企業(yè)經(jīng)營者與股東都無權單方面免除對獨立會計主管沒能履行其職責時的賠償或懲罰要求。

2.聲譽保證。獨立董事必須勝任并努力維護其作為企業(yè)經(jīng)營監(jiān)督人的聲譽。如果一個獨立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟而導致責任賠償，那么保險公司會不斷提高該董事的保險費，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔任獨立董事，這樣的獨立董事遲早會被市場所淘汰。

與公司內部會計人員相比，專業(yè)會計人員的職業(yè)道德約束性要強得多。內部會計人員的欺詐行為多為領導的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業(yè)生涯的影響不大;而專業(yè)會計人員的聲譽往往對其職業(yè)生涯有決定性作用，實行獨立會計主管制度更應該大力推行專業(yè)會計人員信用檔案制度。相對于物質激勵來說，信譽激勵對專業(yè)會計人員的作用會更大，獨立會計主管并不會因為其報酬額固定而沒有提高其工作質量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計師市場上獲得更好的競爭優(yōu)勢和更高的薪酬水平;獨立會計主管的任期規(guī)定可以增加獨立會計主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于其未來再被其他企業(yè)所聘用;而最長任期限制則是為了避免獨立會計主管逐漸演變?yōu)榉仟毩⒌钠髽I(yè)“內部人”。

3.經(jīng)濟激勵。以激勵為基礎的報酬制度可以提高獨立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營的效率。但作為專業(yè)會計人員，其聲譽保證本身就可以間接導致在會計師市場上的經(jīng)濟效應。而為了消除獨立會計主管為獲得更高的獎金而粉飾財務狀況的動機，獨立會計主管更適合采用固定年薪制，不適于進行類似于獨立董事的經(jīng)濟激勵。