[摘要]適合新會計法和我國當前會計管理的需要，應盡快實施國家統一的會計核算制度。為此，十分有必要澄清其建設過程中的四個基本問題。即如何正確認識新出臺實施的綜合會計制度，綜合會計制度在我國會計法規體系中的地位如何？怎樣協調處理綜合會計制度與具體準則的關系，綜合會計制度的退出時宜問題。

[關鍵詞]統一會計核算制度，綜合會計制度；會計準則；會計制度

自去年新修訂的《會計法》頒布實施以來，作為國家統一的會計制度重要組成部分的會計核算制度，圍繞其結構、地位、與準則的關系處理等問題引起了我國會計界的新一輪關注，產出了許多新的理論閃光點，受其啟發，本文僅就國家統一核算制度建設中的四個基本問題提出自己的看法：（1）如何正確認識新出臺實施的綜合會計制度？（2）綜合會計制度在我國會計規范體系中的地位如何？（3）怎樣協調處理綜合會計制度與財務會計準則的關系？（4）綜合會計制度的退出時宜問題等。

一、客觀、全面地認識新出臺實施的綜合會計制度

筆者認為：正確認識新出臺的綜合會計制度，應重點從以下兩方面把握：

1.取消現行大行業會計制度，建立統一的綜合會計制度，是我國會計理論界對會計準則與會計制度關系認識深化的結果。

客觀地講，我國從1988年開始研究會計準則，到1992年出臺《企業會計準則》并于次年7月開始實施算起，前后僅經歷了4-5年的時間。而在此之前的相當長一段時期內，我國一直是通過制定統一會計制度來指導約束企業的會計核算。從1993年7月1日開始進入了準則與制度并行發揮作用的時期。當時限于只出臺了基本準則，還缺乏一套系統有效的具體準則，財政部才以大行業會計制度作為過渡向完全的會計準則模式逐步接近，所以當時理論界還對這一過程設計了三步走的改革目標，即：

大行業會計制度

第一步：基本會計準則→{}→企業內部會計核算辦法

具體會計準則

待具體會計準則成為一個較為完整的體系時，取消會計制度，過渡到第三步。

第三步：基本會計準則→具體會計準則→企業內部會計核算辦法

現在回過頭來看原來的這種設計，思路和方向都是對的，只是囿于當時社會經濟環境和會計實踐和局限，不少人把準則和制度看成是兩套互相獨立、互不相容的體系，而沒有從功能作用這一本質問題去考慮，從而得出了準則與制度不能共存的結論。

近幾年，不少會計理論工作者結合部分具體準則實施后與行業會計制度雙軌運行實踐，重新思考準則與制度的關系與定位，獨到地從其功能分工入手展開研究，指出：“會計標準的表現形式不是唯一的，會計準則與會計核算制度都只是會計標準的一種表現形式，不采用會計準則為會計標準的表現形式并不是違背國際慣例。”“評判一國會計標準的優劣只能看其是否適應本國經濟的發展。”“準則與制度并行發揮作用，符合我國會計核算制度的生長規律。”“實踐證明，會計準則與會計制度并不矛盾。就其最本質的方向來講，是互為補充的，會計準則更多的側重于確認、計量、報告等會計政策方面，會計制度則更多的側重于會計科目、記賬方向、編報程序等會計記錄方面，會計準則與會計制度相結合，就能把（會計要素）的確認、計量、記錄、和報告這四個環節很好地串聯成一個整體……”正是這些認識上的深化和共識，才將我國會計制度改革的“三步走”演繹成為“四步走”。即在原來的第二步之后增加新的第三步，原第三步改為第四步，

綜合會計制度

即基本會計準則→{}→企業內部會計核算辦法

具體會計準則

當然這期間，具體會計準則與綜合會計制度將在相當長的時期內，不可互相替代。從而真正體現了“我國會計制度改革是一種漸進式的改革”的特征。

2.取消大行業會計制度，建立統一的綜合會計制度，是我國會計制度改革貫徹可比性原則的必然結果。可比性原則是會計信息的重要質量特征之一，它要求同一企業在不同期間以及不同企業對相同交易或事項的處理都要采用一致的方法。而回顧我國會計制度改革的歷史，從建國至今，在貫徹可比性原則的程度上，大致經歷了三次大的飛躍。其中，第一次是1950年-1952年，那時，借鑒前蘇聯的經驗，從無到有地創建了當時高度集中的計劃經濟體系要求相一致的分所有制、分部門、分行業的統一會計制度，實現了同所有制同部門、同行業內的會計信息的一致可比。結束了建國初期會計信息管制的無政府狀態。第二次是1992年-1993年，借鑒國際會計慣例，適應改革開放，從無到有地建立了與社會主義市場經濟初級階段要求相一致的企業會計準則，并依基本準則的要求，制定了分行業的大行業會計制度和分經營方式的三大會計制度，實現了同行業、同經營方式下的會計信息的可比一致。第三次是2001年，取消大行業會計制度和分經營方式的三大會計制度，建立綜合統一的企業會計制度，實現了全國范圍內同企業、同事項的會計信息的可比一致。由上可清晰地看到，我國企業會計制度的這三次大的改革，每一次都大大增強了會計信息的可比性，并最終實現了全國范圍內的同企業、同事項的信息可比，為我國加入世貿組織、深化改革開放奠定了良好的會計基礎。

二、關于綜合會計制度在我國現行會計法規體系中的地位問題

《會計法》指出：“國家實行統一的會計制度”。其內容包括會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理制度。這就是說，會計核算制度是國家統一的會計制度的重要組成部分，它不僅包括現行的以“會計制度”命名的諸如“工業企業會計制度”、“股份有限公司會計制度”等，也包括會計準則、暫行規定這樣一些規范會計核算方面的制度。取消大行業和分經營方式的會計制度，代之以綜合會計制度，則我國的會計核算制度構成一下子變成了“會計準則”和“綜合會計制度”兩個組成部分。而無論是會計準則還是綜合會計制度，在新修訂的“會計法”中并未明確其法律地位。這令人不免生出這樣的疑問，1993年以來我們一直沿用的由會計法統馭會計準則，再由會計準則統馭會計核算制度這樣一個具有中國特色的三級會計法規體系是否依然存在？如果答案是否定的，那么依據新的會計法，這個體系又將怎樣構建？特別是綜合會計制度，它在這個體系中又處于怎樣的地位？對此，筆者以為，依據新的會計法的規定，綜合會計制度出臺實施后，我國新的會計法規體系在一定時期內將由原來的三級結構變為二級結構，其基本構成和內在關系可圖示如下：

會計法會計準則

會計法規體系{國家統一的會計制度{會計核算制度{綜合會計制度

會計監督制度

會計機構、會計人員制度

會計工作管理制度

如此一來，會計準則和綜合會計制度將在今后相當長時間內處于兩個平行且平等的規范，共同規范企業的會計核算工作，共同構成了我國今后的會計核算規范，并作為國家統一的會計制度的重要組成部分。這樣似乎就不宜再堅持原來“會計法統馭會計準則，會計準則統馭所有會計制度”的類似提法了。

三、怎樣協調處理綜合會計制度與會計準則的關系問題

由綜合會計制度替代大行業會計制度后，則有必要重新審視和厘定準則和制度的關系問題。筆者認為，厘定準則和制度的關系，必須把握兩個基本前提：

其一是必須搞清中國會計制度改革的真正動因。客觀地講，它不外乎國際、國內兩個方面：從國內看，促使我國會計制度改革的直接動因在于從計劃經濟向市場經濟轉軌過程中國家運用會計信息以調控解決國內問題的需要；從國際看，其直接動因則在于吸引國際投資，拓展國際貿易，把中國經濟融入世界市場的需要。兩相比較，會計的主要運用是在國內而不是國際，雖然來自國際方面的信息需求與日俱增，但會計信息在國內的應用地位無論如何是其他方面所不能比擬的。

其二是必須搞清楚準則和制度各自的優越性及功能實用性。“準則也好，制度也罷，充其量只是會計規范的形式問題”。會計準則作為國際通用會計慣例的重要組成部分，“它以特定的經濟業務或報表項目為對象，在詳細分析各該業務或項目的特點基礎上，規定所必須引用的概念，然后以確認、計量為中心并兼及披露，對圍繞該項目業務或項目有可能發生的各種會計問題做出會計規范”。可見準則是見長于會計要素的確認、計量并兼及披露。其最大優點是人們在學習了一份具體的會計準則之后，就會熟練地了解特定會計業務的處理全貌，并能舉一反三，增強解決新問題的本領。綜合會計制度作為中一種形式，“它以某一特定的企業為對象，著重對會計科目的設置、使用說明、會計報表的格式以及編制等詳細加以規范。可見，制度見長于財務會計要素的記錄并兼及報告，其最大優點是對素質不高會計人員來說，能直接使用會計科目進行會計記錄，并按規定程序和格式編制會計報表，操作方便、易學易懂。

在明晰了上述兩個基本前提之后，再回過頭來回答如何處理綜合會計制度是與具體準則之間的關系就變得容易多了。會計準則和會計制度都屬會計核算規范的范疇，而會計核算規范的全部無非就是會計要素的確認、計量、記錄和報告。撇開準則和制度的形式不說，就其在規范會計要素的確認、計量，但有的準則也有記錄和信息披露的要求；制度重點規范記錄與報告，但科目的應用與報表的編制中也體現確認與計量的要求。“如此實現其功能互補，一方面比較適合我國當前會計實踐的現狀，另一方面也是一種務實的選擇，能充分體現了”四個有利于“的基本思想。即有利于會計信息的真實性、可比性；有利于報表使用者閱讀理解和運用；有利于會計監督機構的會計監督；有利于處理國情與國際慣例的關系。

四、展望-綜合會計制度的退出時宜問題

會計作為國際通用的商業語言，而現今這種“語言”的通用表達形式就是會計準則。所以中國會計核算制度改革從一開始就制定了“以《會計法》為依據，按照市場經濟對會計核算的基本要求，制定符合我國國情、又同國際會計接軌的會計準則，作為組織會計核算的具有約束力的基本規范”的根本目標。這是一個很有遠見的目標，換句話說，盡管綜合會計制度與會計準則將在今后相當長的時期內并行發揮規范會計核算的作用，但從更長遠的目標看，準則取代制度或者制度更進一步“準則化”，以更接近國際會計慣例才是我國會計核算制度改革的必然歸宿。這就是說，綜合會計制度遲早是要退出會計核算范疇的，只是退出的時機把握問題。是“俟會計準則形成一個較為完整的體系后，最終實現從統一會計制度到會計準則的平穩過渡”？還是一個較為完整的體系形成之后，還繼續保留一定時期的綜合會計制度？還是“什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業來說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。

筆者以為，綜合會計制度的退出是遲早的事，這主要取代決于當時的特定的環境，包括社會經濟發展的需要、會計執業隊伍素質等。離開特定的環境來談制度的存廢是不現實的。但這并不等于無法解決這個問題。我們可以結合實施準則國家的經驗和歷史，結合我國的國情，就會計準則獨立發揮作用應具備的基本條件作以描述。而重要的條件有以下三個方面：即有完善的企業會計準則體系；會計人員的素質提高了，尤其是會計人員的職業判斷力提高到運用具體準則設計企業的會計核算制度；會計市場健康、完善、有序、有效，表現在政府對會計監管靈敏適度，社會會計咨詢水平達到可隨時為企業提供優質服務，注冊會計師的執業建立在一套完整、有效的質量保證體系之上。屆時，如果這三個基本條件具備了，說明綜合會計制度的退出時宜基本成熟了，即離開制度單獨依靠準則規范企業的會計核算，會計信息的質量有良好的保障。否則，在一定時期內還必須采取某種過渡措施，包括繼續保留綜合會計制度等，以保證會計工作的順利進行。《稅務與經濟》·張世興